Contabilidad

Cuando la Junta General de una sociedad toma el acuerdo de nombramiento de un auditor, lo hace para que éste realice un trabajo concreto, la verificación de las cuentas anuales de la sociedad, y por un tiempo determinado. Además, dicho acuerdo deberá ser inscrito en el Registro Mercantil, con la aceptación expresa del auditor. Partiendo de este hecho cierto, legalmente previsto, cabe plantearse si resulta exigible la presentación del informe de auditoría, fruto de aquel encargo, junto con las cuentas anuales, para su depósito en el Registro Mercantil. La existencia de una laguna legal sobre este particular supuesto, ha dado lugar a que nuestros tribunales, y no sólo estos, se hayan pronunciado al respecto

LOS HECHOS.

La Audiencia Provincial de Salamanca, en una sentencia relativamente reciente, resolvió sobre el recurso de apelación planteado por la representación jurídica de una sociedad contra la sentencia de un Juzgado de Primera Instancia que desestimaba la demanda interpuesta contra la calificación del Registrador Mercantil denegando la inscripción y depósito de las cuentas anuales de dicha sociedad por no aportar con las mismas informe de Auditor de Cuentas cuando constaba inscrito en el Registro el nombramiento de auditor realizado por la Junta General ordinaria de la sociedad.

A juicio de la sociedad demandante la calificación realizada por el Registrador Mercantil era improcedente, habida cuenta que, pese al nombramiento voluntario de auditor de cuentas, constando tal nombramiento inscrito en el Registro Mercantil, la sociedad no estaba obligada legalmente a auditar sus cuentas al poder presentar balance abreviado, al amparo de lo dispuesto por los artículos 257 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, regulador de los supuestos de formulación de balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.

La sentencia de instancia otorgó la razón a la calificación realizada por el Registrador Mercantil. El argumento que utilizó para ello era que el informe de auditor de cuentas resulta exigible en todos los casos en que la sociedad haya nombrado auditor y conste inscrito en el Registro Mercantil. Y ello con independencia de:
a) si su nombramiento se produjo de forma voluntaria, votándose tal nombramiento por la Junta General;
b) de si resulta obligatorio por ministerio legal;
c) o de si fue nombrado por el Registrador Mercantil a petición de uno o varios socios que representen al menos el 5% del capital social.

Concluía la sentencia de instancia indicando que, admitir el depósito de cuentas sin el informe del auditor cuando éste había sido nombrado voluntariamente por la sociedad, constando su inscripción en el Registro, supondría restringir los derechos de los socios respecto al conocimiento de la situación económica y de la gestión de la sociedad en cuestión.

LOS ARGUMENTOS JURÍDICOS DE LA SENTENCIA

El supuesto sobre el que se pronuncia la Audiencia Provincial de Salamanca presenta unas características muy particulares, toda vez que los hechos que el presupuesto de hecho que da lugar a la calificación negativa del Registrador Mercantil no resultan expresamente contempladas por el legislador. Y es que con carácter previo a la formulación de las cuentas anuales, la sociedad nombra voluntariamente auditor de cuentas con el voto favorable de todos los socios de la entidad; tras la aceptación del cargo por parte del auditor, lo inscribe en el Registro Mercantil. Posteriormente la sociedad presenta balance abreviado en las cuentas del ejercicio sin requerir al auditor para que formule su informe y sin que éste decida presentarlo por sí mismo.

Por último, ningún socio hace uso del derecho conferido por el artículo 265.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, a cuyo tenor, los socios que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor. Y en caso de que alguno hubiera ejercido dicho derecho, el Registrador se habría visto obligado a rechazarlo al haber sido nombrado auditor voluntariamente por la propia sociedad y constar inscrito éste, tras su aceptación del cargo, en el Registro Mercantil.

La cuestión, entonces, es si el nombramiento voluntario de auditor de cuentas por una sociedad y su inscripción en el Registro Mercantil convierte la auditoría de cuentas de voluntaria en obligatoria.

La Audiencia Provincial no duda en plantear la existencia de una laguna legal. Laguna que puede ser colmada con respuestas distintas, atendiendo a la interpretación que el operador jurídico aplique. Una primera postura, que aboga por una interpretación literal de la normativa societaria, incide en que no resulta obligatorio presentar el informe de auditor al tiempo de depositar sus cuentas anuales cada vez que se nombre un auditor y se inscriba en el Registro Mercantil, en los supuestos en que la sociedad no resulte obligada legalmente a auditar sus cuentas por presentar balance abreviado.

Otra interpretación posible se decanta por la necesidad de presentar el informe de auditoría junto a las cuentas anuales siempre que la sociedad haya nombrado voluntariamente auditor y lo inscriba en el Registro Mercantil. Y ello en virtud de una lógica primaria: si se nombra auditor debe ser, en principio, con la intención de auditar cuentas aunque la sociedad no resulte obligada a ello. A dicha interpretación coadyuva la necesidad de tutelar los intereses y expectativas legítimas de los socios y de terceros que conocen la existencia del nombramiento de auditor, bien porque asistieron y votaron a favor a la Junta General que aprobó su nombramiento, bien porque consta inscrito en el Registro Mercantil.

En el primer caso se trata de dar cumplimiento a la obligatoriedad de los acuerdos adoptados en Junta General para todos los socios. En el segundo, en la presunción de exactitud y validez de los asientos registrales: figurando inscrito un auditor de cuentas de la sociedad, resulte lícito y lógico pensar que éste emitirá su informe y que se adjuntará a las cuentas anuales para su depósito, para poder ser consultado por cualquier interesado.

La Audiencia Provincial ciertamente se decanta por este último razonamiento. Y así pone de manifiesto que el hecho de que la sociedad nombre voluntariamente auditor de cuentas para el caso de que la sociedad viniera obligada legalmente en algún ejercicio económico a auditar sus cuentas anuales, sin exigir la elaboración del correspondiente informe ni su presentación en el momento de depositar las cuentas en el Registro, podría frustrar el derecho de los socios minoritarios a solicitar al Registrador Mercantil el nombramiento de auditor de cuentas para la verificación de las cuentas de un determinado ejercicio. Y ello pese a que en el caso concreto todos los socios de la entidad votaran a favor del acuerdo de nombramiento de auditor, supuesto éste en el que no puede decirse que dicho derecho se haya visto frustrado. Sin embargo, sí que se podrían ver frustradas por no presentar el informe de auditoría y depositarlo en el Registro las expectativas legítimas de esos socios que votaron a favor del acuerdo o incluso de los que no asistieran a la junta, en relación con el conocimiento de la situación económica de la sociedad de la que son partícipes, una vez conocida la existencia de nombramiento de auditor.

Incide de nuevo la Audiencia Provincial, además, en la presunción de exactitud y validez de los asientos registrales, toda vez que se verían frustradas las legítimas expectativas de terceros interesados en conocer la situación financiera y patrimonial de la sociedad, comprobado en el Registro el nombramiento de auditor de cuentas por parte de la misma. No puede quedar, pues, al arbitrio de la sociedad el cumplimiento de los acuerdos adoptados por la Junta General.

LA RESPUESTA DE LA DGRN Y DEL ICAC

Tanto en la sentencia de instancia como en la propia de la Audiencia Provincial, el juez y los magistrados han considerado oportuno fundamentar su fallo en los precedentes existentes en otro tipo de pronunciamientos, no judiciales, huelga decirlo, aunque sí de eminente valor jurídico. Así las cosas, la Dirección General de los Registros y del Notariado se pronunció sobre un supuesto sustancialmente similar, en su Resolución de 16 de mayo de 2.007. En la misma venía a decir que “Si bien es cierto que la sociedad no está, en principio, sujeta a la obligación de presentar sus cuentas junto con un informe de auditoría, no es menos cierto que ese ámbito de voluntariedad en el que pudo moverse, terminó cuando la Junta General de accionistas acordó, entre otros acuerdos, el nombramiento de auditor de cuentas y esos acuerdos, elevados a públicos, se inscribieron en el Registro Mercantil. Así se deduce del artículo 93 de la Ley de Sociedades Anónimas que dispone taxativamente (sin que quepa margen interpretativo alguno) que los acuerdos adoptados por la Junta general son obligatorios para todos los socios”.

El ICAC, por su lado, en una contestación a una consulta reciente, ponía de manifiesto en relación a las obligaciones del auditor de cuentas que “si figura inscrito en el Registro Mercantil como auditor de las cuentas anuales de la sociedad y por tanto con contrato en vigor hay que entender que hasta que no se le notifique formalmente el acuerdo de revocación de su nombramiento, tomado por la Junta General, estará obligado a cumplir dicho contrato, no debiendo olvidar a este respecto que el art. 16.2 de la LAC considera como infracción grave el incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas contratada en firme”.

Mediante una reciente Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC en adelante), publicada en diciembre de 2012 en el Boletín Oficial del ICAC (BOICAC) nº 92, consulta 4, este Organismo, responsable de realizar las interpretaciones en materia contable, se pronunció una vez más sobre la calificación como empresas del GRUPO DE SOCIEDADES a los efectos del artículo 42 del Código de Comercio (Cdco en adelante) de sociedades participadas por familiares próximos, lo que incide en la obligación, o no, de formular de manera obligatoria cuentas anuales consolidadas

En concreto, la consulta versa sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas, vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42(*) del Cdco, con las implicaciones contables que ello comporta, lo que no deja de tener trascendencia fiscal como con posterioridad se dirá.

En la consulta que estamos analizando, el ICAC vuelve a reiterar el criterio que ya señaló en una anterior, publicada en el BOICAC nº 83 de septiembre de 2010, si bien lo hace ahora con algo más de detalle que su predecesora.

Las dudas en torno a la definición de GRUPO DE SOCIEDADES contenidas en este artículo 42 del Cdco surgieron principalmente a raíz de las últimas modificaciones legislativas que se llevaron a cabo sobre el mismo, primero por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, y después por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

La primera de ellas, aplicable a los periodos impositivos que se iniciaran a partir del 1 de enero de 2004, introducía el concepto de unidad de decisión para definir a los grupos contables, con obligación de consolidar, de tal manera que existía grupo consolidable a nivel contable cuando varias sociedades constituían una “unidad de decisión”. El artículo 42 del Cdco, con esta nueva redacción, presumía que existía unidad de decisión cuando una o varias sociedades se hallasen bajo lo que denominaban “dirección única”. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada fueran miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

Así surgía el concepto de grupo horizontal o grupo de coordinación(**), basados en la unidad de decisión, constituyendo grupo de sociedades las “sociedades hermanas”, esto es, las que tienen un socio persona física común.

Como acabamos de comentar, un ejemplo claro de grupo horizontal es el formado por una persona física, o por varias, unidas por vínculos de parentesco, poseedora de la mayor parte de los derechos de voto de varias sociedades que no tienen relación de poder entre ellas, sino que su relación se produce por el dominio de la persona física sobre todas ellas, tal y como se muestra en el siguiente

Otro supuesto, un poco más complejo podría ser el siguiente cuadro:

En este ejemplo, la Sociedad D se podría considerar a estos efectos como dependiente de un grupo de sociedades con obligación de consolidar contablemente, a pesar de no superar el control del 50% por parte del “último socio”.

En definitiva, con esta redacción del artículo 42 del Cdco aplicable desde el uno de enero de 2004, los grupos horizontales se encontraban sometidos a la obligación contable de consolidar cuentas.

Sin embargo, esta redacción introducía una gran complejidad, puesto que podía darse el supuesto en el que existiera una doble obligación legal de formular cuentas anuales consolidadas (una por el grupo horizontal y otra por el grupo vertical).

Otra importante consecuencia, que afectaba al ámbito fiscal, era que este tipo de estructuras tenían la consideración de entidades vinculadas, dada la remisión que efectúa el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en lo sucesivo) al artículo 42 del Cdco a estos efectos. Recordemos que el último párrafo del apartado tercero del citado artículo 16 del TRLIS, dispone que:
“Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas”.

Sin embargo, a raíz de la modificación operada por la Ley 16/2007, que entró en vigor el uno de enero de 2008, que da una nueva redacción al artículo 42 del Cdco, se elimina la obligación de consolidar para los denominados grupos horizontales o de coordinación, pues se destierra el concepto de unidad de decisión y deja de definirse como Grupo aquel en el que varias sociedades constituyen unidad de decisión. No obstante lo anterior, el citado artículo 42 del Cdco contempla un supuesto muy específico en el que el control se puede ejercer sin participación alguna, el supuesto de las entidades de “propósito especial” en las que una sociedad participa en los riesgos y beneficios de la otra, que no son objeto de análisis en estos momentos.

Si bien lo anterior, debe tenerse en cuenta que el concepto de GRUPO DE SOCIEDADES no es único a efectos contables, y que debe tenerse en cuenta, además de lo contemplado en el artículo 42 del Cdco, lo dispuesto en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales Parte 3ª del actual Plan General de Contabilidad, que nos ofrece la siguiente definición de grupo:

“A efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades ocuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.

De acuerdo con esta definición, podemos concluir que si bien cuando existe unidad de decisión en varias empresas, por estar las mismas sometidas o controladas por la misma persona o personas, físicas o jurídicas, existirá grupo contable, tal y como se recoge en el apartado 13 de las Normas de elaboración de las cuentas anuales, dicho grupo no está, sin embargo, obligado a consolidar contablemente, por no formar grupo de sociedades a los efectos de lo establecido en el artículo 42 del Cdco.

Esto tiene también su repercusión fiscal, dado que en estos casos en los que existe unidad de decisión, las empresas sometidas a la misma, no serían consideradas entidades fiscalmente vinculadas, y por lo tanto, entre otros casos, no estarían obligadas a justificar el valor de mercado de sus operaciones entre ellas ni tampoco les resultaría de aplicación la normativa referida a las obligaciones de documentación de las operaciones entre entidades vinculadas, o incluso podrían adquirir bienes de las citadas empresas que dieran derecho a aplicar la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, cosa que no sucedería si fueran grupo del artículo 42 del Cdco.

Merece la pena, por último, referirse a qué se entiende por grupo de sociedades o grupo de consolidación en el ámbito fiscal, el cual es definido en el artículo 67 del TRLIS.

El citado artículo señala básicamente que se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.

Se entenderá por sociedad dominante aquella que ostente una participación directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades, siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes, cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

El régimen de consolidación fiscal, a diferencia del de consolidación contable que es de aplicación obligatoria, se trata de un régimen de aplicación voluntaria, por lo que, con independencia de alcanzar el citado porcentaje de participación, solo resultará de aplicación cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal.

A modo de resumen, exponemos un cuadro en el que pueden verse los distintos preceptos que regulan en nuestro ordenamiento interno qué se entiende por grupo y la obligación de consolidar:

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(*) El artículo 42 del Código de Comercio dispone lo siguiente:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona».

(**) “El grupo de coordinación es el integrado por diversas empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o personas jurídicas que actúan conjuntamente o se encuentran bajo una dirección única.”

 

La nueva normativa que regirá la actividad de pequeñas empresas y autónomos pivota en torno a cinco ejes que pretenden acompañar al emprendedor a lo largo de todo su recorrido empresarial y con el objetivo de “dar mayores facilidades y ayudar a solventar las situaciones de crisis”:

Medidas para apoyar la iniciativa emprendedora

Emprendimiento en etapas educativas: Mediante el fomento del emprendimiento en todas etapas formativas a través de la correcta formación en competencias de emprendimiento y el del conocimiento de la ética empresarial y la cultura emprendedora.

Creación de la figura del Empresario de Responsabilidad Limitada: Diferenciando entre la actividad personal y la actividad empresarial. Si hasta ahora, las deudas eran respondidas de forma personal e ilimitada por los autónomos, desde ahora la responsabilidad derivada de las deudas empresariales no afectará a la vivienda habitual, con un límite de 300.000 €.

El capital mínimo para crear una S.L. hasta ahora era de 3.000 euros, una aportación que debía hacerse de forma íntegra desde el momento inicial. Ahora, se permitirá la creación de una Sociedad Limitada con un desembolso menor en el capital inicial, permitiendo cumplimentar éste con la aportación de forma sucesiva del 20% de los beneficios.

Creación de puntos de atención al emprendedor. Configuradas como Ventanillas Únicas Online mediante las cuales se podrá acceder a documentación, solicitudes, información sobre ayudas y subvenciones y comprobar el estado de los diversos trámites. Se trata de un ejercicio de centralización de los trámites que permitirá otorgar la escritura en un breve plazo y reducir el tiempo de creación de empresas a un periodo de entre 24 y 48 horas, en lugar de los 28 días y diez trámites de media actuales.

Se aprobará un acuerdo para poner en marcha el Proyecto Emprende En 3: Mediante una plataforma desarrollada por la Administración General de Estado en la que se podrá cumplimentar de forma online las declaraciones juradas destinadas a los ayuntamientos para iniciar la actividad.

Regulación de la “segunda oportunidad”: Dirigida a los empresarios que no hayan tenido éxito en su primera iniciativa emprendedora y destinada a que puedan mantenerla o abrir una nueva empresa. Para ello, se establece un cambio en la Ley Concursal que establece un mecanismo de negociación extrajudicial de deudas. Se trata de un mecanismo más ágil destinado a emprendedores y pequeñas empresas y con deudas no superiores a 5 millones de euros. Para ello, se crea la figura del mediador concursal, que buscará acuerdos entre los acreedores. De esta forma, se prevé que se podrán pactar quitas del 25% y moratorias de hasta 3 años. Además, éstas negociaciones se coordinan con los plazos de aplazamientos de deudas tanto con la Seguridad Social como de la Agencia Tributaria.

Medidas fiscales y en materia de Seguridad Social de Apoyo al Emprendedor

IVA con criterio de caja: Desde el 1 de enero de 2014, lo autónomos que lo deseen podrán aplicar el criterio de caja al pago del IVA. Es decir, no se verán en la obligación de adelantar el impuesto a hacienda y sólo deberán pagarlo una vez hayan cobrado las facturas.

Esta medida será aplicable a PYMES y autónomos que no se encuentren en el régimen de módulos y cuyovolumen de negocio sea menor de 2 millones de € anuales. Además, afectará a todas las operaciones de sujeto pasivo (a excepción de algunas de carácter europeo). No obstante, los sujetos pasivos verán retardada, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúen el pago de estas a sus proveedores. De ésta medida, se podrán beneficiar 1.300.000 autónomos y más de un millón de pymes.

 

Incentivos fiscales:

A la inversión de beneficios: Las empresas con un volumen de negocio de menos de 10 millones podrán deducirse hasta un 10% de los beneficios obtenidos que se reinviertan en la actividad económica. 200.000 personas físicas y 180.000 PYMES podrán beneficiarse de la medida.

A I+D: Las deducciones por I+D que puedan aplicarse en un ejercicio podrán ser recuperadas mediante un sistema único en España de devoluciones. Además, estas deducciones no quedan sometidas a ningún límite.

Para la cesión de activos “intangibles”

A los “Business Angels”: Con deducciones del 20% en la cuota estatal en el IRPF derivada de la inversión realizada al entrar en la sociedad y con una base máxima de la deducción será de 20.000 euros anuales y con la exención total de la plusvalía al salir de la sociedad, siempre y cuando se reinvierta en otra entidad de nueva o reciente creación.

Reducción de las cotizaciones a la Seguridad Social para los emprendedores en régimen de pluriactividad.

Medidas para apoyar la financiación de los emprendedores

Mayor regulación de las cédulas de internacionalización y creación de bonos de internacionalización, es decir, activos garantizados por préstamos concedidos por la entidad destinados a la internacionalización de empresas y a la exportación.

Medidas para apoyar el crecimiento empresarial

Reducción de cargas administrativas:

Con carácter bianual se revisará el clima de negocios para mejorar la regulación de actividades económicas.

• No se podrá establecer una nueva traba administrativa si antes no se elimina otra.
• Se aliviará de carga burocrática a las pymes con un descenso de las cargas estadísticas.
• Se amplían los supuestos en que las Pymes podrán asumir directamente la prevención de riesgos laborales, en caso de empresarios con un único centro de trabajo y hasta veinticinco trabajadores
• Creación de un libro electrónico de visitas.
• Se amplían los casos de supresión de licencias municipales para la apertura de establecimientos de servicios: hasta los 500 metros con posibilidad de 1000 para determinadas actividades.
• Se reducen cargas contables y se amplía el umbral máximo para la formulación del balance abreviado en la presentación de la contabilidad.

Eliminación de obstáculos de acceso a la contratación pública:

• Se elevan los umbrales para la exigencia de la clasificación en los contratos de obras y de servicios
• Se prevé que la garantía en los contratos de obra pueda constituirse mediante retención en el precio y se acortan los plazos para la devolución de garantías, pasando de 12 meses a 6 meses.
• Se reducen los trámites. Se introduce la prohibición expresa de premiar a contratistas previos.
• Se reduce de 6 meses el plazo de demora para solicitar la resolución del contrato en caso de que la empresa adjudicataria sea una pyme.

Medidas destinadas a la internacionalización

Se prevé la creación de un Plan Estratégico de Internacionalización de la economía española, para el que se establecerá un sistema de evaluación y control y se fortalecerá el papel del ICEX y los instrumentos financieros para la internacionalización.

Se creará un nuevo régimen de visados y autorizaciones de residencia para extranjeros que inviertan en proyectos empresariales que creen puestos de trabajo o que tengan un impacto relevante desde el punto de vista socioeconómico y/o de innovación, para profesionales altamente cualificados y se incentivará el traslado intra-empresarial.

Con anterioridad al RD 1159/2010, se consideraba como fecha de adquisición de una fusión o escisión a efectos contables, aquella en la que la empresa adquirente tomase el control del negocio o negocios adquiridos. Tras el Real Decreto señalado, la NRV 19ª “Combinaciones de Negocios” del PGC, establece con carácter general, que la fecha de adquisición en los supuestos de escisión de empresas será la fecha de celebración de la Junta General de accionistas (u órgano equivalente) de la entidad escindida en la que se apruebe la operación, salvo que el proyecto de la operación contenga un pronunciamiento expreso sobre una fecha posterior de la toma de control del negocio.

En el caso de ser entidades del mismo grupo las que participan en la operación, la NRV 21ª (apartado 2.2.2) especifica que la fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión o escisión, siempre que sea posterior al momento en que las empresas se hayan incorporado al grupo. En el caso de que una de las sociedades se haya incorporado al grupo en el ejercicio de la fusión o escisión, entonces se tomará como fecha de efectos contables, la fecha de adquisición.

En relación a la fecha de inscripción, señalar que es determinante para la eficacia de la operación, pues esta queda supeditada a la inscripción en el Registro Mercantil de la operación o de la nueva sociedad fruto de la misma. Este hecho conlleva los siguientes efectos (PGC NRV 19ª apartado 2.2.):

a) Se mantienen las obligaciones registrales (previstas en el CCom art.28.2) de las empresas intervinientes hasta dicha fecha (registro). Así, subsiste la obligación de formular cuentas anuales hasta la fecha en la que las entidades que participan en la fusión o escisión se extingan, por lo que si entre la fecha de aprobación de la operación y la de su inscripción se produce un cierre de ejercicio, la empresa adquirida/escindida como la adquirente/beneficiaria confeccionarán sus cuentas.

b) Posteriormente en la fecha de inscripción la adquirente reconocerá con efectos retroactivos los efectos de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición y reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido (aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos en el PGC NRV 19ª) . Por su parte la empresa adquirida o escindida realizará un ajuste en su libro diario para anular las operaciones realizadas entre ambas sociedades desde la fecha de adquisición.

Tal y como se ha señalado, la eficacia jurídica de la escisión queda supeditada a su inscripción en el Registro Mercantil, por lo que las operaciones realizadas por las entidades adquiridas o escindidas desde la fecha de la operación hasta la fecha de su inscripción se entenderán realizadas por la adquirente, aplicándose el efecto retroactivo posteriormente. La justificación proporcionada por el ICAC a este registro contable particular regulado en el PGC para reconocer los efectos contables de las operaciones de escisión, radica en la propia regulación mercantil de este negocio jurídico singular, en cuya virtud, en un solo acto se produce la transmisión por sucesión universal de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica.

En el supuesto de producirse la escisión con el fin de convertirse el negocio en una aportación no dineraria a la emisión/ampliación de capital de la adquirente, el tratamiento es diferente.

El ICAC señala explícitamente que el régimen mercantil señalado para la operación descrita anteriormente no se extiende a las aportaciones no dinerarias, para las cuales se aplicará el criterio general regulado en el PGC. Este se recoge en la NRV 19ª, cuyo apartado 2.2. establece como fecha de adquisición a efectos contables de una fusión o escisión, aquella en la que se celebra la Junta de accionistas u órgano equivalente en la que se aprueba la operación (a excepción de que en dicho acuerdo de fusión o escisión se incluya pronunciamiento expreso de una fecha diferente de la toma de control del negocio, la cual debe ser siempre posterior -nunca antes del inicio del ejercicio).

Al respecto, el ICAC señala que si la sociedad adquiere el negocio a través de una escisión y al mismo tiempo recibe una aportación no dineraria o dineraria, deberá contabilizar estos hechos aplicando a cada componente de la transacción el correspondiente criterio.

De forma resumida todo lo anterior queda expresado en la siguiente tabla:

Aplicación práctica:

La empresa “X, S.A.” es dominante de un grupo de empresas desde 2008, con una participación total en dos entidades, “A, S.A.”, la cual está inactiva, y “B, S.A.”, formada por dos negocios (uno de ellos arrendamiento y el otro de promoción inmobiliaria). El 30-5- 2013 “B, S.A.”, acuerda y aprueba la escisión de uno de sus negocios (promoción inmobiliaria). La inscripción en el Registro Mercantil se realiza en septiembre de 2013.Determinación de la fecha a efectos contables de la operación en las siguientes situaciones:

Caso 1. El negocio escindido (promoción inmobiliaria) es aportado a la sociedad “A, S.A” como aportación no dineraria (el otro negocio, arrendamiento, permanece en “B, S.A.”). En el acuerdo de escisión no se indica fecha diferente para la operación.

Caso 2. El negocio escindido (promoción inmobiliaria) es aportado a la sociedad “A, S.A” como aportación no dineraria (el otro negocio permanece en “B, S.A.”). En el proyecto y acuerdo de escisión figura explícitamente que la fecha a considerar como toma de control será el 1-7-2013.

Caso 3. El negocio escindido de “B, S.A.” (promoción inmobiliaria) se trasmite a una entidad creada al efecto por la entidad “X, S.A.” y que se denomina “C, S.A.”.

Solución:

Caso 1. La situación expuesta en primer lugar se corresponde con una aportación no dineraria entre empresas del grupo, aplicándose los criterios generales de la NRV 19ª, y entendiéndose la operación realizada en el momento de su aprobación en la Junta General, es decir, el 30-5-2013. Con respecto retroacción de los efectos contables de la escisión, comentar que las operaciones realizadas por el negocio escindido (promoción inmobiliaria) entre el 30-5-2013 y la inscripción en el registro de la operación, en septiembre del mismo año, se entenderán realizadas por la entidad “A, S.A.”

Caso 2. Las circunstancias señaladas en el segundo caso se corresponden también con una aportación no dineraria entre empresas del grupo si bien se diferencia porque en este se ha fijado en el acuerdo de fusión una fecha diferente para la operación. Consecuentemente, se aplicarían los criterios generales de la NRV 19ª, entendiéndose la operación realizada en el momento de su aprobación en la Junta General o la fijada en el acuerdo como tal, siendo esta última la fecha a tener en cuenta, 1-7-2013. Con respecto al efecto retroactivo del registro contable de la escisión, hay que señalar que las operaciones realizadas por el negocio escindido entre el 1-7-2013 y la inscripción en el registro en septiembre de 2013 se entenderán realizadas por la entidad “A, S.A.”

Caso 3. En el último caso expuesto, se estaría ante una escisión pura entre empresas del grupo, aplicándose el criterio específico recogido por la NRV 21ª. En otras palabras, se considerará que la operación se ha realizado al inicio del ejercicio en el aprueba la escisión, enero de 2013, siempre que esta fecha sea posterior a la fecha en la que las entidades formen parte del grupo (en este caso existía el grupo antes, pero la entidad “C, S.A.” es de nueva creación. Así pues, en este caso la fecha de adquisición sería el 30-5-2013. La retroacción contable implica que desde esta fecha las operaciones llevadas a cabo por el negocio escindido se consideran realizadas por “C, S.A.”

 

La regulación del I.V.A. español sobre las operaciones inmobiliarias es realmente compleja. A menudo las partes que intervienen en los negocios de índole inmobiliaria desconocen cuál es el tipo de I.V.A. correcto, o si bien dichas operaciones están realmente sujetas al impuesto.

Esto afecta a un gran abanico de operaciones, desde la compra-venta, la construcción y rehabilitación, hasta el arrendamiento de inmuebles.

A continuación intentaremos echar luz sobre dicha normativa, planteando algunas de las operaciones que más habitualmente tienen lugar con bienes inmuebles, aclarando la situación de dicha operación respecto al I.V.A.

Se aplicará el tipo del 10% (o el 4% si se trata de VPO de régimen especial o de promoción pública) a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, con independencia de la finalidad a que se destinen (p.ej. despacho profesional).

También se aplicará el tipo del 8% en las entregas de garajes (máximo dos por viviendas), y anexos (sótanos, buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, ascensores, corredores, cubiertas, canalizaciones, servidumbres, etc.), siempre y cuando se transmitan conjuntamente a la vivienda, esto es, en el mismo acto y fecha de la entrega de la misma, aun cuando se documente en contrato privado distinto. Sólo hasta el 31 de diciembre de 2012, posteriormente el tipo impositivo será del 10 %.Los garajes y anexos han de estar situados en el mismo edificio a la vivienda.

La entrega de viviendas unifamiliares con sus terrenos accesorios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicios de su actividad, tributarán al 10% siempre y cuando estos no superen los 5.000 metros cuadrados; el exceso tributará al régimen general (21%). Así mismo se aplicará el 10% a la entrega de casas prefabricadas. Hasta el 31 de diciembre de 2012 se aplicará el 4%.

Tributarán al tipo del IVA del 21% las entregas de locales de negocio, las edificaciones objeto de demolición para construir nuevas promociones urbanísticas, los inmuebles en construcción integrados por el solar y la estructura de hormigón; las entregas de edificios en curso de construcción, la importación de los elementos componentes desmontados de viviendas de madera.

En resumen:

ENTREGA DE VIVIENDAS:

Terminadas entregadas por particular, sujeta al Impuesto Transmisiones Patrimoniales (I.T.P.) al tipo impositivo del 7%.

• Terminadas entregadas por promotor (1ª. entrega), I.V.A. al 10%

• Terminadas entregadas por promotor (2ª. entrega), I.T.P. al 7%

• Entregadas por Sujeto pasivo y en construcción, I.V.A. al 21%.

• Entregas por S.P. para rehabilitación, I.V.A. al 21%.

• Entregas por S.P. para demolición y reconstrucción, I.V.A. al 21%.

• Entrega por S.P. para uso distinto a vivienda (p.e. despacho), I.V.A. al 10%.

Más adelante especificamos que se entiende por primera y segunda entrega.

A efectos del IVA también se considera promotor al que realiza la promoción para su uso privado, o quien promueva una sola edificación, aunque no realice otra actividad sujeta a IVA.

Como Sujeto pasivo (S.P.) del impuesto se entiende al obligado a repercutir IVA en las operaciones que realiza, y más concretamente el promotor, empresario o sociedad mercantil.

Tributan al 10% las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación (caso en el que el coste de las obras es superior al 25% del precio de adquisición si esta se hubiese efectuado en los dos años anteriores a la rehabilitación, o del verdadero valor en otro caso) de edificaciones o partes de las mismas, destinadas principalmente a viviendas (esto es, las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie se destina a esta utilización), incluidos los locales, anexos, garajes, instalaciones y servicios complementarios situados en ellas, que sean consecuencia de contratos formalizados directamente , sea de forma oral o escrita, entre el promotor (quién construye o encarga la construcción del edificio) y el contratista (el promotor puede concertar la total construcción a uno o varios contratistas-constructores).

Se entiende por Rehabilitación: el coste de las obras es superior al 25% del precio de adquisición si esta se hubiese efectuado en los dos años anteriores a la rehabilitación, o del verdadero valor en otro caso. No se considera rehabilitación el caso de reparaciones aisladas efectuadas a lo largo de los años, aunque el importe conjunto de todas exceda de ese 25%.

También tributan al 10%: la construcción de garajes complementarios a estas edificaciones cuando sean consecuencia de contratos formalizados directamente entre las comunidades de propietarios y el contratista, siempre que se construyan en terrenos o locales comunes de dichas comunidades. El número de plazas por propietario no excederá de dos. Estos garajes disfrutarán de la tributación al 10% aunque se construyan después de terminada la construcción de las viviendas.

Tributarán al 10% las ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones cuya construcción tribute al 10%, es decir, que sean realizadas como consecuencia de contratos firmados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.

Las ejecuciones de obras de instalaciones de tipo eléctricas, ascensores, carpintería, etc., tributarán al 10% si se realizan durante la fase de construcción o rehabilitación del edificio. Las obras de mejora posteriores tributarán al tipo del 21%.

Las ejecuciones de obra para la subsanación de vicios o defectos ocultos de una construcción con graves deficiencias tributan al tipo reducido (10% ) solo cuando sean concertadas directamente entre el promotor y el contratista.

CUANDO SE CONSIDERA PRIMERA O SEGUNDA ENTREGA DEL PROMOTOR:

Este concepto es importante, ya que primera entrega supone que la operación está sujeta a IVA (10% para vivienda y 21% para resto de edificaciones), y segunda entrega supone sujeción a I.T.P. (7%).

• Entrega de edificaciones desocupadas: primera entrega, por tanto sujeta a I.V.A.

• Edificaciones ocupadas por el promotor y entregadas antes de dos años de uso ininterrumpido: primera entrega.

• Edificaciones ocupadas por el promotor y entregadas después de dos años de uso ininterrumpido: segunda entrega.

• Edificaciones ocupadas por el usufructuario, y entregadas antes de dos años: primera entrega.

• Edificaciones ocupadas por el usufructuario, y entregadas después de dos años de uso al propio usufructuario: primera entrega.

• Edificaciones ocupadas por usufructuario y entregadas después de dos años de uso ininterrumpido a terceros: segunda entrega.

• Edificación arrendada sin opción de compra, entregada al arrendatario antes de dos años de uso ininterrumpido: primera entrega.

• Edificación arrendada sin opción de compra, entregada al arrendatario después de dos años de uso ininterrumpido: primera entrega.

• Edificación arrendada sin opción de compra, entregada a terceros después de dos años de uso ininterrumpido: segunda entrega.

ENTREGA DE TERRENOS:

• Realizadas por particulares, I.T.P. al 7%.

• Edificables, realizadas por empresarios o por sociedad mercantil, I.V.A. al 21%.

• No edificables, realizadas por empresarios o por sociedad mercantil, I.T.P. al 7%.

• No edificables pero urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, I.V.A. al 21%. Se trata de urbanizaciones ilegales sobre suelo no urbanizable según artículos 16 y 18 de la Ley General del suelo, e incluso de urbanizaciones efectuadas con autorización que permitirá que el suelo pase a ser edificable.

• En las Juntas de Compensación tanto la entrega de terrenos como la adjudicación tras la labor urbanística están exentos de I.V.A.

Son terrenos edificables los siguientes:

• Solares (suelo urbano según normas del plan).

• Terrenos que no siendo solares puedan edificarse por tener licencia municipal.

Son terrenos no edificables los siguientes:

• El terreno rústico, parques, jardines públicos y viales públicos.

• Los urbanos que no sean solares y no tienen licencia que permita su construcción.

También estarán sujetas a IVA del 21% las entregas de terrenos no edificables en los cuales se hallen enclavadas edificaciones en curso de Construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de esas edificaciones están sujetas y no exentas del impuesto. Esta regla no se aplica cuando sobre los terrenos no edificables solo se encuentren enclavados construcciones de carácter agrario o construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. Terminada la edificación, el suelo sigue el régimen de las edificaciones. Y, a la inversa, la entrega de edificaciones aún no concluidas sigue el régimen del suelo.

Como ya se ha dicho anteriormente, en el caso de viviendas unifamiliares, los terrenos accesorios no pueden exceder de 5.000 m2; el exceso tributará en su propio régimen (en estos 5.000 m2 no se incluyen aquellos que ocupa la casa).

ENTREGA DE GARAGES Y TRASTEROS:

• Transmitidos por particular, I.T.P. al 7%.

• Transmitidas por S.P. al margen de una vivienda, I.V.A. al 21%.

• Transmitidas por S.P. conjuntamente con una vivienda, I.V.A. al 10%.

Ya se ha indicado que el número máximo de garajes y anexos a transmitir con vivienda al tipo reducido del 10% es de dos.

ENTREGA DE OTROS INMUEBLES:

• Locales comerciales, I.V.A. del 21%.

• Casas prefabricadas, I.V.A. del 10%.

• Entrega de elementos de una vivienda desmontada, I.V.A. del 21%.

ENTREGA DE EDIFICACIONES POR EMPRESAS DE LEASING (E.L.):

• Entrega efectuada por particular a la Empresa de Leasing .L.: I.T.P.

• Entrega efectuada por empresario a E.L. en 1ª. entrega: I.V.A.

• Entrega efectuada por empresario a E.L. en 2ª. Entrega: Ni I.V.A. ni I.T.P.

• Entrega efectuada por E.L.: I.V.A.

EJECUCIONES DE OBRA PARA VIVIENDA:

• Construcción de la vivienda, I.V.A. del 10%.

• Construcción de edificios en que más del 50% de superficie sea para viviendas, I.V.A. del 10%.

• Ampliación de vivienda, I.V.A. del 10%.No son ampliación, cerramiento de terraza.

• Operaciones entre constructor y promotor durante construcción, I.V.A. del 10%.

• Operaciones entre constructor y promotor terminada la construcción, IVA del 21%

A efectos del IVA, tienen la consideración de empresarios o profesionales quienes efectúen la promoción de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Por tanto, la promoción de su propia vivienda no convierte al promotor en empresario o profesional a efectos del IVA.

Al no realizar una actividad sujeta a IVA, por no llevarla a cabo un empresario o profesional, el promotor no tendrá derecho a la deducción del IVA soportado.

Por otra parte, las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, soportan el tipo reducido del 10% de IVA.

En consecuencia, el particular que promueve la construcción de la vivienda es promotor, aunque, como hemos señalado anteriormente, no es empresario o profesional a efectos del IVA. Luego, las facturas que reciba del constructor serán con una repercusión del 10 %, mientras que las compras por dicho promotor a proveedores de materiales para la construcción de la vivienda serán con una repercusión del 21%. Si los materiales los comprara el constructor contratado por el particular, la factura que recibiría éste sería con una repercusión del 10%. Luego es aconsejable que todos los materiales sean adquiridos por el constructor y repercutidos al promotor al tipo impositivo del 10 %.

EJECUCIONES DE OBRA PARA NO VIVIENDAS: I.V.A. al 21%.

SERVICIOS RELACIONADOS CON LA CONSTRUCCIÓN:

• Honorarios de arquitectos, I.V.A. del 21%.

• Suministro de materiales de obra sin instalación o colocación, I.V.A. del 21%.

• La descarga de materias primas y transporte de hormigón.

• Venta con instalación de materiales en edificio para viviendas, I.V.A. del 10%. (1)

• Instalación sin venta de materiales, I.V.A. del 21%.

• Venta e instalación de muebles de cocina, I.V.A. del 21%, si es posterior a la adquisición de la vivienda.

• Servicios de control de calidad, I.V.A. del 21%.

(1) Instalación de carpintería, fontanería, electricidad, etc.

OBRAS DE REFORMA:

Tributan al 10% las ejecuciones de obra de albañilería (no a fontanería, pintura, electricidad, carpintería, etc, que tributan al 21 %) en las quese cumplan los siguientes requisitos:

• que se refieran a viviendas utilizadas por personas físicas que no actúen como empresarios o profesionales, o que se presten a comunidades de propietarios.

• que la construcción o rehabilitación de la vivienda a la que se refieren las obras hayan concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas, habiendo sido usada en estos dos años.

• Que la persona que realice las obras no aporte materiales o que si los aporta, su coste no exceda del 40% de la base imponible de la operación.

La acreditación de estos requisitos los realizará el destinatario de las obras mediante una declaración suscrita bajo su responsabilidad en las que se haga constar las circunstancias que permiten aplicar el tipo del 10%. (Es muy significativo el que se disponga de proyecto de Arquitecto o Aparejador).

La compra de materiales para construcción que adquiere el constructor vendrán gravados con el tipo impositivo del 21 %.

El constructor cuando factura por intervenciones de edificación o el montaje repercutirá al promotor el 10 % en operaciones de construcción o rehabilitación de viviendas.

Almacenistas o empresas de venta de material de construcción repercuten siempre al 21 % de IVA , salvo que se realicen ventas con su montaje incluido ( ejemplo cocinas montadas , armarios o partes de los mismos montados en obra etc ) en cuyo caso repercutirán al 10 % en intervenciones de construcción o rehabilitación de viviendas.

ENTREGA DE EDIFICACIÓN PARA REHABILITACIÓN Y PARA DEMOLICIÓN Y POSTERIOR CONSTRUCCIÓN:

Las entregas de edificaciones realizadas por empresarios para que sean rehabilitadas estará sujetas a IVA cuando la edificación que se adquiere por el promotor-rehabilitador comporten la reconstrucción de la edificación mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste de estas actuaciones exceda del 25% de la base imponible de la entrega.

También está sujeta a IVA la entrega de edificaciones para demolición y posterior edificación. El empresario que entrega la edificación para rehabilitación o demolición deberá pedir de antemano que se le pruebe el destino por cualquier medio admisible en derecho para saber si debe girar o no IVA.

ARRENDAMIENTOS:

– De viviendas, I.T.P. del 4%.

– Locales de negocio, I.V.A. del 21%.

– De oficinas, I.V.A. del 21%.

– De vivienda con despacho, I.V.A. del 21% parcial.

– De apartamentos amueblados con servicios hoteleros, I.V.A. del 10%.

– De terrenos para estacionamiento, I.V.A. al 21%.

– De terrenos para depósito, I.V.A. al 21%.

– De terrenos para publicidad y exposiciones, I.V.A. al 21%.

– De terrenos para canteras, I.V.A. al 21%.

– De terrenos para otros usos, I.T.P. al 4%.

– Arrendamiento de un edificio para su posterior subarriendo, I.V.A. al 21%.

– Constitución y transmisión de derechos de superficie. I.V.A. al 21%.

– Derechos de adquisición de vivienda, no su adquisición. I.V.A. al 21%

El Arrendamiento de una vivienda a una a una entidad mercantil que a su vez, la va destinar a vivienda de sus empleados, está sujeta al 21 % de IVA.

PERMUTAS DE INMUEBLES:

Cuando el constructor reciba pisos en pago a la ejecución de obra es primera entrega y, por tanto, sujeta a I.V.A. Cuando el constructor a su vez haga entrega de dichos pisos será segunda entrega y, por tanto, exenta de I.V.A.(sujeta a I.T.P).

Cuando el empresario propietario de un solar lo entregue a un promotor a cambio de edificación una vez terminada, en este caso se producen dos entregas sujetas a IVA: la entrega del solar y la primera entrega de los pisos. La segunda entrega, cuando el antiguo propietario del solar venda los piso está exenta del I.V.A. (sujeta a I.T.P)